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Referencia:SP/DOCT/22804

En cualquier punto del Estado, el contribuyente no tuvo que pagar la Plusvalía si la transmisión fue con pérdidas TC, Pleno, 11-5-2017 SP/SENT/900376

Jurisprudencia Comentada. Junio 2017

José María Salcedo Benavente. Abogado Ático Jurídico. Salcedo Abogados

Comentario
En fecha 11 de mayo de 2017, se ha dictado por el Pleno del Tribunal Constitucional la esperada Sentencia que ha declarado parcialmente inconstitucional y nulos algunos artículos de la normativa estatal del IIVTNU (TRLRHL), "pero únicamente, en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor".
La Sentencia resuelve la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 1 de Jerez de la Frontera Nota . Recordemos que esta cuestión se dirigía únicamente contra el art. 107 TRLRHL, por considerar que infringía el principio de capacidad económica consagrado en el art. 31 de la Constitución Española, en aquellos supuestos en los que el valor del terreno no solo no se había incrementado, sino que incluso había disminuido.
No consideró el Juzgado jerezano vulnerado el derecho a la defensa (a diferencia de las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por los Juzgados de San Sebastián y Vitoria Nota ) y por ello creyó oportuno dejar fuera del juicio de constitucionalidad el art. 110.4 TRLRHL.
Pasando ya al concreto análisis de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017, interesa destacar de la misma los siguientes aspectos:
1. ¿Qué artículos han sido declarados inconstitucionales?
Los artículos declarados inconstitucionales y nulos han sido el 107.1, el 107.2 a) y el 110.4 TRLRHL. Recordemos que dicha inconstitucionalidad no se produciría en cualquier caso, sino solo cuando se sometan a tributación situaciones en las que no se ha producido un incremento del valor del terreno.
Lo primero que llama la atención es que, finalmente, el art. 110.4 TRLRHL sí ha sido declarado inconstitucional, a pesar de que no se solicitó tal declaración por el Juzgado. Ello se debe a la petición del Fiscal General del Estado, que consideró que no tenía sentido declarar la inconstitucionalidad del art. 107 TRLRHL (que consagra la fórmula de cálculo de la base imponible del impuesto) y dejar intacto el art. 110.4 de la misma norma, que impide a la Administración tener en cuenta bases o valoraciones distintas de las resultantes de aplicar la fórmula legal.
Considera el Tribunal Constitucional que dicho artículo impide a los sujetos pasivos del impuesto "acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica", y, por ello, extiende al mismo la declaración de inconstitucionalidad, por conexión, tal y como permite el art. 39.1 de la Ley Orgánica 2/1979, del Tribunal Constitucional.
Por otro lado, y al igual que se decidió en las Sentencias del Tribunal Constitucional de 16 de febrero de 2017 y de 1 de marzo de 2017, la declaración de inconstitucionalidad se vuelve a limitar únicamente al concreto supuesto de transmisión de un terreno planteado ante el Juzgado "a quo" y no a otras situaciones no discutidas en tal litigio Nota .
Esta es la razón por la que únicamente se consideran inconstitucionales los apdos. 1 y 2 a) del art. 107 TRLRHL. Y es que el supuesto planteado ante el Juzgado de Jerez se refería a una transmisión de un terreno como consecuencia de una ejecución hipotecaria.
Por ello, el Tribunal Constitucional considera que la declaración de inconstitucionalidad solo puede extenderse a los supuestos de transmisión de terrenos, pero no al resto de situaciones sujetas al impuesto, contempladas en las letras b), c) y d) del art. 107 TRLRHL (constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o a realizar una construcción bajo suelo ni tampoco a las expropiaciones forzosas).
2. ¿Qué efectos tiene la Sentencia del Tribunal Constitucional?
Los efectos de la Sentencia son "erga omnes". Es decir, afectan a la generalidad de los contribuyentes y no únicamente a las partes intervinientes en el litigio planteado ante el Juzgado de Jerez. Cualquiera puede, a priori, beneficiarse de la declaración de inconstitucionalidad.
Sin embargo, ello no debe llevar a considerar que los efectos temporales de esta sentencia son ilimitados.
Y es que el art. 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional impide revisar situaciones en las que haya recaído sentencia firme con fuerza de cosa juzgada. Por si fuera poco, la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989 extendió esta "irretroactividad" a las situaciones de firmeza administrativa. Y es que no tiene sentido que sea peor tratado el contribuyente que ha agotado todas sus opciones de defensa, hasta obtener una sentencia desestimatoria firme, que el que no ha pasado de la vía administrativa.
3. ¿En qué situaciones pueden encontrarse los contribuyentes tras la Sentencia?
Teniendo en cuenta lo anterior, los contribuyentes pueden encontrarse en tres situaciones:
a) Si el contribuyente recibió en su día una liquidación del Ayuntamiento y no la recurrió, o lo hizo pero obtuvo finalmente una resolución administrativa o una sentencia judicial desestimatoria, la liquidación será firme y no podrá ser revisada.
b) Solo en el caso de que hubiera obtenido una sentencia desestimatoria firme, pero en el procedimiento hubiera alegado la inconstitucionalidad del impuesto, podrá ahora iniciar un procedimiento de responsabilidad patrimonial del Estado legislador Nota .
c) Por el contrario, si fue el contribuyente el que presentó una autoliquidación del impuesto, porque así lo preveía la Ordenanza municipal, tendrá cuatro años para solicitar la rectificación, contados desde que finalizó el plazo para presentar dicha autoliquidación. En dicha rectificación, podrá solicitar la aplicación de la Sentencia del Constitucional.
Considero, por último, que aquellos contribuyentes que en su día no recurrieron pueden intentar recuperar lo pagado iniciando un procedimiento especial de revisión para actos nulos de pleno derecho (art. 217 de la Ley General Tributaria) Nota .
Sin embargo, el hecho de que no exista ningún supuesto de nulidad específicamente previsto para estos casos dificulta en gran medida este procedimiento y puede conducir a su desestimación.
Es, no obstante, una opción que debiera valorarse para el caso de que el contribuyente no tuviera otra opción para recuperar lo pagado.
4. ¿Debe modificarse la regulación del IIVTNU (TRLRHL)?
El Tribunal Constitucional reitera en esta Sentencia (al igual que ya hizo en las de 16 de febrero de 2017 y de 1 de marzo de 2017), que corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, "determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación (...) llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana".
Por tanto, el impuesto deberá ser reformado para establecer mecanismos o cauces que permitan a los Ayuntamientos determinar, antes de exigir el impuesto, si en cada caso ha existido incremento de valor del terreno.
Dicha revisión ya se ha llevado a cabo en Álava y Guipúzcoa Nota . El tiempo dirá si el legislador estatal adopta una solución similar a la prevista en los Decretos Forales aprobados en dichos Territorios Históricos.
5. ¿Cómo actuar hasta que se modifique el TRLRHL?
La Sentencia del Tribunal Constitucional ha declarado inconstitucional el impuesto en aquellos supuestos en los que grave situaciones en las que el valor del terreno no se ha incrementado.
Sin embargo, la determinación de la existencia o no de incremento de valor del terreno ha quedado postergada a la modificación o adaptación de la normativa del IIVTNU que deberá realizar el legislador.
Es evidente, por tanto, que, a partir de ahora, los Ayuntamientos ya no podrán aplicar sistemáticamente la fórmula de cálculo del impuesto, sino que deberán determinar, con carácter previo a la exigencia del tributo, la existencia o no de incremento de valor del terreno.
No obstante, y teniendo en cuenta que en la actualidad y hasta que se lleve a cabo la esperada modificación del impuesto no está regulada la forma de determinar tal incremento de valor, los contribuyentes podrán valerse de cualquier medio de prueba admitido en Derecho para acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno Nota .
Los Ayuntamientos ya no podrán escudarse en la dicción del art. 110.4 TRLRHL para evitar valorar dicha prueba. Dicho precepto ha sido declarado inconstitucional y, por tanto, ya no hay obstáculo alguno para que se acrediten y se tengan en cuenta bases y valoraciones distintas a las resultantes de la fórmula legal.
Sin embargo, si de la prueba practicada se determina la existencia de incremento de valor del terreno, el impuesto será plenamente exigible, no pudiendo cuestionarse la base imponible resultante de la fórmula de cálculo.
Hay que tener en cuenta que la Sentencia de 11 de mayo de 2017 del Tribunal Constitucional no se ha referido a aquellos supuestos en los que existe incremento de valor, pero, por ser este muy pequeño en relación con la deuda tributaria que se exige, el impuesto pudiera resultar confiscatorio.
Por tanto, a día de hoy y sin perjuicio de las cuestiones de inconstitucionalidad que pudieran plantearse por este motivo, el impuesto será plenamente exigible en estos supuestos.
Esperemos que dicha cuestión sea abordada por el Tribunal Constitucional en breve Nota .